英國會計師事務(wù)所組織形式的演變及其對我國的啟示

　　上市公司信息披露失真，與會計師事務(wù)所的組織形式存在重大缺陷有著十分密切的關(guān)系。整頓會計師事務(wù)所，最根本的措施之一就是改變其組織形式。那么，我國會計師事務(wù)所究竟應(yīng)選擇合伙制還是有限責任合伙制呢？本文擬在介紹英國事務(wù)所組織形式發(fā)展歷程的基礎(chǔ)上，對我國的會計師事務(wù)所體制改革的發(fā)展方向作一探討。

　　一、英國會計師事務(wù)所組織形式的發(fā)展歷程

　�。ㄒ唬﹤�人獨立執(zhí)業(yè)與合伙執(zhí)業(yè)階段

　　英國作為注冊會計師職業(yè)的發(fā)源地，其會計師的早期執(zhí)業(yè)方式主要有兩種：個人獨立執(zhí)業(yè)或者合伙執(zhí)業(yè)。由此可見，在行業(yè)設(shè)立之初，會計師行業(yè)毅然決然地排斥以“公司”的方式進行運作，哪怕因此要承擔個人的無限責任，這是會計師們?yōu)闃淞⒁粋�權(quán)威而公正的專業(yè)人士形象，為追求一個獨立的職業(yè)地位而自愿承受的代價。實踐表明這一選擇是正確的，它適應(yīng)并促進了注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。正是這一階段的個人與合伙執(zhí)業(yè)磨練了注冊會計師和會計師事務(wù)所，使之成為具有較高公信力的中介機構(gòu)。因此，這一慣例在會計職業(yè)的道德守則中被確定下來。

　�。ǘ�）最終被實踐拋棄了的公司化改制階段

　　然而，20世紀70年代以后，會計職業(yè)的法律訴訟頻繁爆發(fā)，動搖了會計師對合伙與個人執(zhí)業(yè)方式的一些看法。一個大會計師事務(wù)所的合伙人為其他并不相識的合伙人的過錯承擔責任，這種不合情理之處使傳統(tǒng)的合伙組織形式開始遭到猛烈抨擊。為了限制合伙人過大的法律責任，公司化改制進入人們的視野。其實早在1989年，英國就修改了《公司法》，認可承擔公司年度審計任務(wù)的會計師事務(wù)所可以采取公司的組織形式，消除了會計師事務(wù)所公司化改制的法律障礙。但是，在公司化禁令解除后的10年中，會計師行業(yè)對公司制改革并不積極，英國8000多家會計師事務(wù)所只有100家改制為公司。這主要是因為，英國的《公司法》對于組建公司有一些限制性規(guī)定。因此，選擇公司化以規(guī)避法律責任，會計師要付出很高的成本。同時，會計師事務(wù)所改制為公司形式引起了社會公眾的反感，他們認為，公司化和合伙人責任的減輕可能會降低會計師行業(yè)內(nèi)保持足夠的職業(yè)謹慎、保證審計質(zhì)量的動力。公司化改制的高昂成本、公眾的壓力，特別是公司的商業(yè)色彩、組織結(jié)構(gòu)與專業(yè)人士傳統(tǒng)理念和活動方式之間的差異，導(dǎo)致各家大會計師事務(wù)所打消了公司化改制的念頭。

　　（三）有限責任合伙：正在進行中的改革

　　1996年9月，在普華、安永等會計師事務(wù)所的積極推動下，著名的國際避稅地澤西島頒布了《有限責任合伙法》，許可英國的專業(yè)人士在澤西島注冊為有限責任合伙。為此，英國的會計師事務(wù)所以及其他專業(yè)機構(gòu)紛紛表示要到澤西島注冊。專業(yè)人士大量外流的趨勢引起了英國政府的恐慌。為此，英國政府貿(mào)工部聲明，澤西島的有限責任合伙需要在英國進行信息披露。英國稅務(wù)當局威脅，要將到澤西島注冊的英國合伙組織仍視為英國的公司納稅人，承擔比英國合伙更重的稅負；并警告普華會計師事務(wù)所，改制為澤西島有限合伙將引起清算合伙收益的稅法后果。這些政府行為的合法性在英國國內(nèi)引起了很大爭議，普華會計師行甚至申請法院對稅務(wù)當局的決定進行司法審查。英國政府意識到，有限責任合伙這種新的組織形式，繼1991年在美國出現(xiàn)后，已經(jīng)敲開了英國的大門。為了挽回將要遭受的損失，英國政府開始籌備有限責任合伙的立法草案，并最終于2001年4月6日正式開始實施《有限責任合伙法》，允許會計師、律師等專業(yè)機構(gòu)以有限責任合伙的方式存在。

　　二、我國會計師事務(wù)所組織形式的立法實踐

　　在改革開放初期，掛靠于國內(nèi)各行政機關(guān)、企業(yè)、社會團體的會計師事務(wù)所大多是全民所有制、按企業(yè)運作的事業(yè)單位。我國財政部在1994年1月1日正式頒布實施的《注冊會計師法》中規(guī)定，會計師事務(wù)所可以由注冊會計師合伙設(shè)立，也可以是負有限責任的法人。但在之后的有關(guān)立法和實踐中，對國外的有限合伙伙、有限責任合伙等，曾作過似是而非的規(guī)定，進行過艱難曲折的探索。

　�。ㄒ唬┢胀ê匣镞�是有限合伙

　　我國的《注冊會計師法》明確規(guī)定“會計師事務(wù)所可以由注冊會計師合伙設(shè)立”；但是，在1993年12月財政部頒發(fā)的《合伙會計師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》第六條規(guī)定“會計師事務(wù)所可以設(shè)立有限責任合伙人。有限責任合伙人不得超過合伙人總數(shù)的三分之一”，從而第一次提出了“有限責任合伙人”的概念。但是，有限責任合伙人只占少數(shù)，其余的合伙人依然承擔無限連帶責任，因此，它類似英美的有限合伙�！坝邢挢熑魏匣锶恕备拍畹奶岢�，導(dǎo)致了對會計師事務(wù)所究竟是普通合伙還是有限合伙的爭議。

　�。ǘ�）有限責任合伙還是有限責任公司

　　《注冊會計師法》規(guī)定事務(wù)所還可以是“負有限責任的法人”，且未對事務(wù)所的工商登記作出規(guī)定，這就使事務(wù)所可以設(shè)置為有限責任合伙制。但是，1997年《合伙企業(yè)法》出臺后，該法總則第五條規(guī)定“合伙企業(yè)在其名稱中不得使用‘有限’或者‘有限責任’字樣”，把合伙形式固定為唯一的普通合伙，從而使事務(wù)所脫離了設(shè)置為有限責任合伙的可能。自1998年開始推行的脫鉤改制中將掛靠體制的事務(wù)所直接轉(zhuǎn)為合伙制十分困難，于是就自然而然地依照《公司法》的規(guī)定，將事務(wù)所登記為現(xiàn)在的有限責任公司。截止到2000年3月改制全部結(jié)束時，設(shè)置為有限責任公司的事務(wù)所約占全部事務(wù)所總數(shù)90%.這一方面是由于我國法律中對設(shè)立有限責任公司的事務(wù)所門檻過低，只需滿足以下條件即可掛牌：不少于30萬元的注冊資本，有一定數(shù)量的專職從業(yè)人員，其中至少有五名注冊會計師等；另一方面，從規(guī)避風險來看，有限責任公司明顯優(yōu)于合伙制的事務(wù)所。

　�。ㄈ�）普通合伙還是有限責任合伙

　　隨著我國的會計信息質(zhì)量問題暴露出來，獨立審計不獨立，會計造假伴隨的審計失敗甚至是審計舞弊等現(xiàn)象越來越嚴重，而我國事務(wù)所與國外事務(wù)所形式的迥然不同，引發(fā)了人們對以下幾個問題的思考：審計質(zhì)量與事務(wù)所選擇合伙制還是公司制是否存在聯(lián)系？政府強制實行合伙制能不能起到提高我國審計服務(wù)質(zhì)量的作用？在我國現(xiàn)階段，該如何進行會計師事務(wù)所的形式選擇？筆者以為，合伙制確實能夠提高審計服務(wù)的質(zhì)量。但究竟是采用普通合伙制還是有限責任合伙制，應(yīng)進行深入研究。本文的下一部分將結(jié)合英國的會計師事務(wù)所組織形式的發(fā)展對此進行探討。

　　三、英國的會計師事務(wù)所組織形式的發(fā)展對我國事務(wù)所組織形式選擇的啟示

　�。ㄒ唬┯邢挢熑喂�司形式不適合會計師事務(wù)所

　　從上述英國會計師事務(wù)所組織形式的發(fā)展來看，公司制是其在事務(wù)所發(fā)展過程中為了減輕合伙人的責任而試圖采用，但卻在實踐中被拋棄了的形式，這不僅因為英國國內(nèi)對公司組織形式的嚴格限制，還因為其無法取得委托人的信任。會計師事務(wù)所以向社會提供會計服務(wù)為其職業(yè)特點，雖然也向當事人收取費用，但不是以營利為目的的。在一般的服務(wù)中，消費者是上帝，提供服務(wù)者必須服從于被服務(wù)者的意志；而注冊會計師的服務(wù)考慮更多的應(yīng)該是社會公眾的利益，只能在職業(yè)操守規(guī)定的范圍內(nèi)，運用自己的聰明才智努力維護委托人的合法權(quán)益。公司化以及由此帶來的合伙人責任的減輕可能會降低會計師行業(yè)內(nèi)部保持足夠的職業(yè)謹慎、保證審計質(zhì)量的動力。這也提醒了我們在選擇會計師事務(wù)所的組織形式時必須考慮到這一點。

　　另一方面，從理論上來看，會計師事務(wù)所主要是“人合”的組織形式，只要具備辦公條件，注冊會計師就可以憑借其自身的知識和技能開展業(yè)務(wù)活動；而公司作為一種所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的產(chǎn)物，體現(xiàn)得更多的是一種“資合”，在這一點上，公司制也是不適合于會計師事務(wù)所的。因為雄厚的資金并不能保證事務(wù)所存在和發(fā)展，只有高效優(yōu)質(zhì)的會計服務(wù)和同心同德的合伙人才是會計師事務(wù)所在競爭中站穩(wěn)腳跟，并得以發(fā)展的必要條件。

　　在我國的立法實踐中，將有限責任公司作為會計師事務(wù)所存在的一種形式，主要是出于對促進會計師行業(yè)發(fā)展的需要的考慮，現(xiàn)在這種組織形式明顯已經(jīng)成為會計師事務(wù)所逃避風險的有利工具，它不再有利于會計師整個行業(yè)的繼續(xù)發(fā)展，因此它已經(jīng)失去了繼續(xù)存在的必要性。

　�。ǘ�）普通合伙是我國會計師事務(wù)所發(fā)展的近期目標

　　從英國會計師事務(wù)所組織形式的發(fā)展來看，合伙與個人執(zhí)業(yè)階段對會計師行業(yè)的發(fā)展起了不可估量的作用。個人與合伙執(zhí)業(yè)的潛在含義就是注冊會計師要對他所提供的服務(wù)負無限責任，這樣的執(zhí)業(yè)機制導(dǎo)致個人與合伙執(zhí)業(yè)承擔更大的風險，在對客戶公司進行審計的過程中就會更加謹慎，從而其審計報告必然比公司制有更高的可信性。反過來，從投資者的角度，在資本市場上，他們會對由個人執(zhí)業(yè)或合伙執(zhí)業(yè)的事務(wù)所出具審計報告的公司更加信任，投資者的這種偏好會通過公司傳遞到事務(wù)所的選擇上，表現(xiàn)為希望獲得投資者認可的公司更加傾向于個人執(zhí)業(yè)與合伙執(zhí)業(yè)的事務(wù)所。這種相互促進的雙向選擇，一方面促進了會計師事務(wù)所規(guī)模的擴大，另一方面也加強了注冊會計師的責任感，促使注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中注意保持自身的獨立性和足夠的職業(yè)謹慎以提供符合委托人及社會公眾要求的審計信息；否則，注冊會計師很可能因為自身工作的疏忽或者故意舞弊而使注冊會計師與事務(wù)所遭受無法估量的損失。

　　而我國目前愈演愈烈的審計及會計造假現(xiàn)象，歸根到底是由于相關(guān)人員職業(yè)責任感的缺乏及會計師事務(wù)所組織形式的不合理所造成的。因此，盡快完成我國會計師事務(wù)所向合伙制的過渡，就成為我國會計師事務(wù)所發(fā)展的近期目標。

　　首先，合伙制可以提高會計師的違規(guī)成本，有利于約束執(zhí)業(yè)人員的行為，提高會計師的素質(zhì)。由于我國目前會計師事務(wù)所大多為有限責任制，會計師事務(wù)所和注冊會計師承擔的都是有限責任，這大大弱化了注冊會計師的責任意識和風險意識，在一定程度上造成注冊會計師為了在激烈的競爭中贏得主動，穩(wěn)定客戶，提高市場占有率而放棄獨立審計準則。而合伙制對于合伙人而言，左邊是“懸崖峭壁”（無限），右邊是“萬丈深淵”（連帶），中間是一條“金光燦燦的小路”（高收入）。如果行為不軌，不是碰得頭破血流，就是摔得粉身碎骨，只有規(guī)范執(zhí)業(yè)，才會有豐厚報酬。因此，適應(yīng)國際注冊會計師行業(yè)發(fā)展要求，積極引導(dǎo)會計師事務(wù)所進行以合伙制為主的改制，提高注冊會計師的違規(guī)成本，加強其責任感，才能使公眾建立對會計師的信心。

　　其次，合伙制的組織形式有利于會計師事務(wù)所規(guī)模的擴大。我國目前大多數(shù)事務(wù)所所采用的有限責任公司的形式與公眾對注冊會計師行業(yè)的心理預(yù)期程度存在著不可彌合的差距：無論注冊會計師和會計師事務(wù)所給第三方造成多么大的損失，經(jīng)濟賠償責任卻限定在一定的范圍，這種權(quán)利與義務(wù)的不對等，導(dǎo)致大型公司與大型項目一般不會聘請有限責任公司形式的會計師事務(wù)所，這就使其規(guī)模的擴張只能局限于一定的程度與范圍內(nèi)。而合伙制形式的事務(wù)所滿足了權(quán)力與義務(wù)對等的要求，隨著其規(guī)模的擴大，就會接到相應(yīng)規(guī)模的公司的聘請；有了相應(yīng)規(guī)模的公司的聘請，事務(wù)所的規(guī)模就會不斷擴大，這樣兩者就起到了相互促進的作用。

　　第三，合伙制會計師事務(wù)所的組建過程就是對不具備執(zhí)行基本素質(zhì)的人員的拋棄過程。合伙人的素質(zhì)對合伙制事務(wù)所的發(fā)展有決定性影響，因此合伙制形式的事務(wù)所在吸納合伙人時特別謹慎。作為合伙人，自律是很重要的，不僅是專業(yè)上的自律，而且包括職業(yè)道德上的自律，尤其在業(yè)務(wù)管理上，合伙人處于風險控制系統(tǒng)的頂端，是控制風險的最后一道防線。只有嚴格自律，遵循共同的審計準則，才能夠有效地防范和控制風險。在審計實踐中，那些不能嚴格自律的職業(yè)人員就被拋棄到合伙人行列之外，甚至被拋棄到注冊會計師行業(yè)之外，從而提高了整個行業(yè)的素質(zhì)。

　　總之，鑒于我國目前市場造假行為較多，注冊會計師的獨立性和專業(yè)性、事務(wù)所的風險意識和賠償能力都是急需提高的。只有將會計師事務(wù)所的合伙制改造早日提上議事日程，通過合伙制來加大會計師事務(wù)所和注冊會計師的違規(guī)成本，從而間接地建立起嚴格的違規(guī)懲罰機制，才能使注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)及與被審計單位聯(lián)合造假時自覺增強風險意識，進而實現(xiàn)打擊會計、審計造假，改進會計信息質(zhì)量的目的。當前，應(yīng)將會計師事務(wù)所的合伙制改造作為我國會計師事務(wù)所改造的近期目標。

　　（三）有限責任合伙是我國會計師事務(wù)所發(fā)展的遠期目標

　　在英國的《有限責任合伙法》中規(guī)定，會計師事務(wù)所作為一個獨立的法人存在，以其所有財產(chǎn)對債務(wù)人負責，即各合伙人對合伙債務(wù)只承擔有限責任，但是，有限責任合伙并不意味著合伙人完全解除了對合伙債務(wù)的責任。在以下兩種情形下，合伙人需要對合伙債務(wù)直接承擔個人責任：（1）合伙人本身的不當行為。如果合伙人對他人的債務(wù)或?qū)Φ谌�人的侵�?quán)責任是基于某一個合伙人的不當行為或瀆職行為所引起，那么造成這種情況的合伙人就必須對此承擔個人責任。（2）合伙人如果參與了合伙雇員的不當行為，或者負有監(jiān)管責任的合伙人參與受其監(jiān)管的雇員或其他合伙人的不當行為、瀆職行為，或者明知其有不當行為而未能采取適當措施加以制止時，該合伙人要承擔個人責任。

　　從以上對英國有限責任合伙的解析來看，有限責任合伙只能作為我國事務(wù)所改制的遠期目標。

　　首先，有限責任合伙制是在英國會計師行業(yè)經(jīng)歷了足夠的發(fā)展，事務(wù)所規(guī)模達到一定程度后才采用的。因此，只有較大的事務(wù)所才能夠保證對受害人的賠償。而我國目前會計師事務(wù)所的規(guī)模難以達到這個要求；并且目前我國的個人收入水平很難實現(xiàn)合伙人個人責任的承擔，這兩點就使得受害人的權(quán)益難以得到確定的補償。

　　其次，在目前我國相關(guān)法規(guī)不健全的前提下，事務(wù)所的資產(chǎn)很容易轉(zhuǎn)移到其他合伙人的名下，最終用以償付投資者損失的最多只有注冊資本。在我國的現(xiàn)行法律規(guī)定中，如果實行的是有限責任合伙制，當事務(wù)所遭到法律訴訟時，投資者的境遇也并不能得到本質(zhì)的改善，因為其他合伙人可以帶著自己名下的財產(chǎn)投奔其他事務(wù)所，而投資者最多不過是向負直接責任的會計師要求賠償。英國之所以可以實施有限責任合伙制，就在于它為了保護投資者的利益而設(shè)置了“資產(chǎn)取回”和“成員擔保制度”的雙重保障機制：1、“資產(chǎn)取回”規(guī)則。取回資產(chǎn)的范圍涉及合伙成員在合伙無清償能力前2年內(nèi)從合伙的提款，但是合伙人為合理的家庭開支而提取的款項除外。2、“成員擔�！敝贫�。它要求有限責任合伙如果清算時的資產(chǎn)少于某一特定數(shù)目（該數(shù)目與合伙的規(guī)模相關(guān)），合伙的每一位成員都應(yīng)當提供一定金額的資金；而我國法律中尚未對此作出規(guī)范。因此在我國目前法律不健全的情況下，有限責任合伙與有限責任公司差別并不大，但與合伙制卻有著天壤之別。

　　第三，如果將有限責任合伙制作為近期目標，合伙人之間不負連帶責任，事務(wù)所與合伙人的風險責任無法得到強化，就難以實現(xiàn)打擊會計、審計造假，改進會計信息質(zhì)量的目的。

　　因此，有限責任合伙制不宜作為我國事務(wù)所體制改革的近期目標。但是，從長遠來看，隨著會計師行業(yè)、事務(wù)所規(guī)模的發(fā)展及相關(guān)法律的健全，注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量有了明顯的改善，業(yè)內(nèi)就會對合伙人要為不相識的合伙人承擔巨大的無限連帶責任的制度進行抨擊，轉(zhuǎn)而追求合伙人責任的減輕。這又必然使得事務(wù)所向著有限責任合伙的方向發(fā)展，因此，有限責任合伙只能作為我國會計師事務(wù)所的遠期發(fā)展目標。

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